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北京注冊會計師協會專業技術委員會專家提示[2019]第2號—利用境外組成部分注冊會計師工作的考慮
發布日期:2019年06月13日 點擊次數:

 

在我國擴大對外開放的進程中,不少大型企業集團在境外通過新設、合資、收購等方式,逐步擁有了分部、分支機構、子公司、合營公司和聯營公司等境外組成部分。隨著業務拓展的進一步深入,境外資產影響已愈加重大。據金融時報報道:2017年我國企業對外投資并購活躍,境外融資比例高。2017年全年,我國企業共實施完成并購項目341起,實際交易總額962億美元;其中直接投資212億美元,占22%,境外融資750億美元,占78%。擔任國內企業集團審計的注冊會計師在執行集團財務報表審計時,不可避免的需要與境外組成部分注冊會計師就相關事項進行充分溝通。由于境外組成部分注冊會計師遵守的審計準則和其他職業準則、審計環境、審計文化以及語言等方面的差異,實務中,集團項目組除嚴格按照《中國注冊會計師審計準則1401-集團財務報表審計的特殊考慮》及其應用指南、《中國注冊會計師審計準則問題解答第10號—集團財務報表審計》的規定,施行適當的審計程序外,還需要對上述相關差異對組成部分注冊會計師工作的影響予以特別考慮和風險控制,獲取充分、適當的審計證據,作為形成集團財務報表審計意見的基礎。

本提示僅供會計師事務所及相關從業人員在執業時參考,不能替代相關法律法規、注冊會計師執業準則以及注冊會計師職業判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等,事務所及相關從業人員在執業中需結合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業判斷確定,不能直接照搬照抄。

針對注冊會計師執行含有境外組成部分企業集團審計業務,應采取的特殊應對和考慮,北京注協國際業務專業技術委員會做出如下提示:

一、     了解境外組成部分注冊會計師的相關考慮

與境內組成部分注冊會計師相比,境外組成部分注冊會計師由于所處國家或地區不同,遵守的法律法規或法律體系、職業監管、懲戒和外部執業質量檢查、教育和培訓、行業協會等職業組織及其審計準則、語言和文化等各不相同,環境更為復雜。因此,集團項目組應充分了解境外組成部分注冊會計師,評估其職業道德、勝任能力等事項,考慮是否利用境外組成部分注冊會計師工作。對境外組成部分注冊會計師的了解,主要基于以下方面:一是是否了解并遵守與集團審計相關的職業道德要求,特別是獨立性要求;二是是否具備專業勝任能力;三是是否處于積極的監管環境;四是參與境外組成部分審計的注冊會計師的工作程度是否足以獲取充分、適當的審計證據;五是評估對境外組成部分注冊會計師的上述事項是否存在重大疑慮,最終確定是否利用境外組成部分注冊會計師的相關工作。

實務中,集團項目組需要通過更多的途徑對境外組成部分注冊會計師進行全面了解。例如,對于來自于同一網絡的成員所,評價質量監控系統的運行結果;訪問境外組成部分注冊會計師;通過境外組成部分所在國同一國際網絡的成員所了解;向境外組成部分注冊會計師所屬的職業團體、頒發執業許可的機構或其他第三方進行函證等方式,來評估其職業道德、勝任能力等事項。一旦境外組成部分注冊會計師不符合集團審計的相關獨立性要求,或集團項目組對境外組成部分注冊會計師的職業道德、專業勝任能力等存在重大疑慮,集團項目組則不應再利用現任境外組成部分注冊會計師的工作,而應要求重新聘用合格的境外注冊會計師來開展工作,或者由集團項目組親自就境外組成部分財務信息實施審計程序以獲取充分、適當的審計證據。

二、     評估境外組成部分注冊會計師職業道德要求的考慮

集團項目組應評估境外組成部分注冊會計師了解并遵守與集團審計相關的職業道德情況,實務中,集團項目組通常要求境外組成部分注冊會計師按照國際通行的道德守則執行,如果是按照當地的職業道德守則執行需指出與國際審計職業道德守則的差異,以便集團項目組為合并報表審計之目的而做評估,判斷是否需要執行特定程序,以獲取對境外組成部分注冊會計師的職業道德不存在重大疑慮的結論。評估需了解的相關信息包括但不限于以下方面:

1.事務所的規模、事務所在國際網絡中的會員身份、事務所的聲譽、事務所在專業組織中的會員身份;

2.事務所對特定項目的經濟依賴度;

3.事務所實施的質量控制與監控政策與程序、事務所是否維持與國際質量控制準則1ISQC 1)或等同國際準則一致的質量控制系統,包括關于遵守職業道德要求、職業準則和適用法律和監管要求的成文政策與程序;

4.事務所是否了解并將遵守與集團審計相關的職業道德要求,組成部分注冊會計師了解和遵守的程度是否足以使其履行其在集團審計中承擔的責任。

三、     評估境外組成部分注冊會計師專業勝任能力的考慮

集團項目組對境外組成部分注冊會計師的專業勝任能力的了解可能包括:境外組成部分注冊會計師是否對適用于集團審計的審計準則和其他職業準則有充分的了解,以足以履行其在集團審計中的責任;境外組成部分注冊會計師是否擁有對特定組成部分財務信息執行相關工作所必需的相關行業服務經驗;境外組成部分注冊會計師是否對適用的財務報告編制基礎有充分的了解,以足以履行其在集團審計中的責任;對于一些特殊目的的集團審計(如IPO、重大資產重組審計),境外組成部分注冊會計師是否充分理解應執行的審計程序并實施工作,以滿足集團項目組發表審計意見的需求等。

(一)審計準則的差異分析。實務中,對于境外組成部分一般要求注冊會計師按照國際審計準則實施審計工作。如果注冊會計師按照境外組成部分所在國法律法規要求執行的是非國際審計準則,集團項目組應要求境外組成部分注冊會計師充分披露所采用的執業準則與國際審計準則之間的差異,并評估差異的影響,考慮是否需要執行特定程序;對于中國審計準則與國際審計準則差異,應評估差異的影響,考慮是否需要追加執行特定程序。

(二)相關行業服務經驗的要求。對于境外組成部分注冊會計師,通常要求其配備擁有相關行業服務經驗的項目組成員,以滿足專業勝任能力的要求。

(三)財務報表編制基礎的要求。對于境外組成部分的財務報表,通常要求按照中國會計準則編制。而境外組成部分注冊會計師,可能不具備對按照中國會計準則編制的財務報告發表審計意見的專業勝任能力。因此,通常首先要求境外組成部分注冊會計師對境外組成部分按照國際財務報告準則編制的財務報告發表審計意見;其次,考慮中國會計準則與國際財務報告準則差異對境外組成部分財務報表的影響,如會計年度截止日差異等,指導組成部分會計師對差異進行審計,以確保境外組成部分財務報表符合中國企業會計準則。

(四)特殊目的集團審計的要求。對于特殊目的的集團審計,由于國內相關審批、監管機構的特殊要求,通常由集團項目組聯合境外組成部分注冊會計師開展工作,由境外組成部分注冊會計師實施在其專業勝任能力范圍內的工作,由集團項目組來對境外組成部分實施特定程序,以獲取充分、恰當的審計證據。

四、     確定境外組成部分注冊會計師工作類型的考慮

集團審計過程中,根據境外組成部分是否在合并財務報表上對集團具有財務重大性,考慮境外組成部分的重要程度、識別的特別風險等因素,擔任集團審計的注冊會計師應當考慮境外組成部分注冊會計師執行的工作類型是否恰當。一般情況下,境外組成部分注冊會計師執行的工作有以下三種情形:

(一)對于財務上對集團具有重大性的境外組部分,境外組成部分注冊會計師應對該組成部分財務信息實施審計。

(二)對于因特定性質或者情況,可能存在導致集團財務報表產生重大錯報的特別風險的重要境外組成部分,境外組成部分注冊會計師應對該組成部分財務信息實施審計,或者針對與可能導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險相關的一個或多個賬戶余額、一類或多類交易或披露事項實施審計,或者針對可能導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險實施特定的審計程序,或者上述三項工作的任意組合。

(三)對于不重要的境外組成部分,擔任集團審計的注冊會計師除在集團層面實施審計程序之外,可以考慮由境外組成部分注冊會計師對特定財務信息實施審計、審閱或者特定程序。

五、     集團項目組與境外組成部分注冊會計師的溝通

集團審計過程中,對于存在利用境外組成部分注冊會計師工作的,集團項目組應配備具備與境外組成部分注冊會計師溝通能力的項目組成員。實務中,具備專業勝任能力的項目組成員應具備熟悉英語或特定語言,精通國際審計準則、國際財務報告準則,并負責與境外組成部分注冊會計師的溝通。同時,集團項目組應編制用于指導境外組成部分注冊會計師的英文版集團項目組指令函,做好與境外組成部分注冊會計師的溝通,保證集團審計的完成。

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